Opodatkowanie VAT sprzedaży nakładów inwestycyjnych w obcym środku trwałym

2
Zgodnie z postanowieniami zawartej umowy dzierżawy należy rozliczyć poniesione przez podatnika nakłady w ten sposób, że właściciel gruntu zapłaci za wydanie nakładów poczynionych na dzierżawionym gruncie w trakcie trwania lub po upływie obowiązywania umowy dzierżawy. W związku z powyższym pojawia się pytanie, czy sprzedaż nakładów poczynionych przez podatnika podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, a jeżeli tak to według jakiej stawki.

Kto jest właścicielem nakładów zgodnie z prawem cywilnym

Nie ulega wątpliwości, że budynki wzniesione przez dzierżawcę na gruncie wydzierżawiającego stają się w rozumieniu prawa cywilnego z mocy prawa własnością właściciela gruntu, zgodnie z zasadą superficies solo cedit tj. właściciel gruntu jest właścicielem wszystkiego, co jest trwale (budynki, budowle, inne urządzenia) związane z gruntem. Zgodnie z art. 46 § 1 Kodeksu cywilnego (zwany dalej Kc) nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Stosownie do art. 47 § 1 Kc, część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. Częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego. Przedmioty połączone z rzeczą tylko dla przemijającego użytku nie stanowią jej części składowych (do art. 47 § 2 i 3 Kc).

W myśl art. 48 Kc, z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania.

Zatem z ww. przepisów Kc wynika, że rzecz, która stała się częścią składową innej rzeczy dzieli los prawny rzeczy nadrzędnej. Tym samym wydzierżawiający, jako właściciel dzierżawionych gruntów jest również właścicielem wzniesionych na nich budynków.

Zgodnie z art. 693 § 1 Kc przez umowę dzierżawy rozumie się umowę, zgodnie z którą wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz. Natomiast na podstawie art. 694 Kc do dzierżawy stosuje się odpowiednio przepisy o najmie. Wobec tego do umowy dzierżawy należy zastosować przepis art. 676 Kc, w myśl którego, jeżeli najemca ulepszył rzecz najętą, wynajmujący, w braku odmiennej umowy, może według swego wyboru albo zatrzymać ulepszenia za zapłatą sumy odpowiadającej ich wartości w chwili zwrotu, albo żądać przywrócenia stanu poprzedniego.

Ponadto na podstawie art. 705 Kc, po zakończeniu dzierżawy dzierżawca obowiązany jest w braku odmiennej umowy, zwrócić przedmiot dzierżawy w takim stanie, w jakim powinien się znajdować stosownie do przepisów o wykonywaniu dzierżawy.
Z cytowanych wyżej przepisów wynika, że roszczenie o zwrot nakładów ulepszających powstaje z chwilą dokonania przez wydzierżawiającego wyboru pomiędzy możliwościami przewidzianymi w art. 676 K.c., a wybór ten możliwy jest dopiero w momencie zwrotu dzierżawionej nieruchomości, a nie w momencie zakończenia umowy.

Wyżej powołane przepisy art. 676 Kc i art. 705 Kc znajdą zastosowanie dopiero wówczas, gdy brak jest stosownych postanowień umowy w tym zakresie (Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z 29.04.2011r., sygn. IBPP1/443-188/11/BM).
[page_break]
Sprzedaż nakładów świadczeniem usługi

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Pojęcia te zostały zdefiniowane w art. 7 i art. 8 ustawy o VAT.  Przepis art. 7 ust. 1 ustawy o VAT stanowi, że przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Z kolei przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy o VAT). Powyższego wyrażenia „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” nie należy utożsamiać z prawem własności. Należy je interpretować jako możliwość faktycznego dysponowania towarem czyli tzw. władztwo ekonomiczne, a nie wyłącznie rozporządzanie nim w sensie prawnym (tak stwierdził WSA w Rzeszowie, wyrok z 11.08.2009r., sygn. I SA/Rz 511/09). Również ETS przy definiowaniu wyrażenia „dostawa towarów” akcentuje „własność ekonomiczną” funkcjonującą w oderwaniu od krajowych przepisów prawa cywilnego regulujących przeniesienie prawa własności. W orzeczeniu C-320/88 Staatssecretaris van Financiën v. Shipping and Forwarding Safe B.V. Trybunał Sprawiedliwości UE wyraził pogląd, że „wyrażenie «dostawa towarów» w rozumieniu artykułu 5(1) VI Dyrektywy oznacza także przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel nawet, jeżeli nie dochodzi do przeniesienia własności rzeczy w sensie prawnym”, jednak jednocześnie zastrzegł, że „zadaniem sądu krajowego jest określenie w każdym przypadku, na podstawie stanu rzeczy, czy przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, w rozumieniu artykułu 5(1) VI Dyrektywy, miało miejsce” (Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z 29.04.2011r., sygn. IBPP1/443-188/11/BM).

Natomiast świadczeniem usług, na mocy art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, jest każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów, w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z definicji świadczenia usługi wynika, że ma ona charakter dopełniający definicję dostawy towarów i oznacza realizację zasady powszechności opodatkowania podatkiem VAT czynności wykonywanych przez podatników w ramach ich działalności gospodarczej. Zatem przez świadczenie usług należy rozumieć każde zachowanie się na rzecz innej osoby (może to być działanie, jak i zaniechanie – nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy).
Organy podatkowe rozstrzygając kwestie opodatkowania sprzedaży nakładów inwestycyjnych poczynionych na cudzym towarze w sposób jednolity wskazują, że występuje wówczas świadczenie usługi, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Przykładem jest interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 29.04.2011 r., sygn. IBPP1/443-188/11/BM, w której wskazano, że: przy zwrocie nakładów nie dochodzi do przeniesienia prawa do dysponowania towarem jak właściciel, ponieważ przedmiot dzierżawy przez cały okres trwania tego stosunku pozostaje własnością wydzierżawiającego. Czynność przeniesienia poniesionych nakładów inwestycyjnych na właściciela nieruchomości nie jest dostawą towarów, bowiem nie mieści się w definicji towaru, zawartej w cyt. art. 2 pkt 6 ustawy o podatku od towarów i usług. Należy zatem stwierdzić, iż zbycie nakładów inwestycyjnych poniesionych na przebudowę i modernizację obiektu budowlanego na cudzym gruncie nie może zostać uznane za odpłatną dostawę towarów, gdyż nie mamy tu do czynienia z odrębną rzeczą, która mogłaby stanowić towar. Niemniej jednak podmiot, który poniósł nakłady dysponuje pewnym prawem do poniesionych nakładów i może to prawo przenieść na rzecz innego podmiotu. Wskazać zatem należy, iż nakład jest prawem majątkowym, które może być przedmiotem obrotu gospodarczego. Z tych też względów, przeniesienie za wynagrodzeniem kosztów inwestycji na właściciela nieruchomości należy traktować jako świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Ponadto organy podatkowe wskazują, że w sytuacji przeniesienia za wynagrodzeniem nakładów poniesionych przez dzierżawcę na gruncie wydzierżawiającego, mamy do czynienia ze świadczeniem wzajemnym, bezpośrednim i ekwiwalentnym, polegającym na zbyciu ulepszeń dokonanych na rzecz wydzierżawiającego. Skoro bowiem w ustawie o VAT określono, iż przez usługę należy rozumieć każde świadczenie na rzecz danego podmiotu, to dokonywanie przez podatnika nakładów na wydzierżawianym gruncie jest świadczeniem na rzecz właściciela. Powyższe stanowisko potwierdzają m.in. interpretacje Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 06.10.2011 r., sygn. ILPP1/443-937/11-4/NS oraz z 12.03.2009 r., sygn. ILPP2/443-108/09-4/MN, jak również Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 11.01.2011 r., sygn. IBPP1/443-19/11/AZb.
[page_break]
Ze stanowiskiem organów podatkowych zgadzają się również sądy administracyjne. WSA w Gdańsku w wyroku z 22.12.2010 r., sygn. I SA/Gd 1147/10 (utrzymanym przez NSA wyrokiem z 24.02.2012 r., sygn. akt I FSK 656/11) stwierdził, że poniesione nakłady stanowią inwestycję w obcym środku trwałym i są sumą wydatków poniesionych przez Spółkę w stosunku do niestanowiącego jej własności środka trwałego. W takim znaczeniu inwestycja ta nie jest towarem, o którym mowa w art. 2 pkt 6 ustawy o VAT i w związku z tym przeniesienie jej kosztów na właściciela środka trwałego nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT jako dostawa towaru. (…) Również w świetle orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE, np. orzeczenie z dnia 20 lutego 1997 r. C-260/95 sprawa Commissioners of Customs and Excise a DFDS A/S (Wielka Brytania), kwalifikacja danej czynności na potrzeby podatku od wartości dodanej (a więc i krajowego podatku od towarów i usług) Trybunał stwierdził, że kryterium ekonomiczne jest fundamentalne dla systemu VAT. Skutkiem tym w niniejszym przypadku (polegającym na zwrocie nakładów za zapłatę sumy odpowiadającej ich wartości) jest realizacja czynności o charakterze ekwiwalentnym w wykonaniu istniejącego prawnie obowiązku, która polega na zatrzymaniu ulepszeń za zapłatą sumy odpowiadającej ich wartości w chwili zwrotu. Okoliczności te pozwalają zatem na zakwalifikowanie tej czynności do kategorii usług, które podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług stawką w wysokości 22 % (art. 41 ust. 1 ustawy o VAT.

Wskazać należy również wyrok NSA z 16.03.2010 r., sygn. I FSK 161/09, w którym czytamy, że: W świetle unormowań art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1 w zw. z art. 7, art. 19 ust. 1 w zw. z ust. 4 oraz art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług z 11.03.2004 r. (Dz.U. nr 54, poz. 535 ze zm.) czynność polegająca na zwrocie nakładów poniesionych na cudzą rzecz za wynagrodzeniem należy kwalifikować jako usługę, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według 22% stawki, dla której obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury nie później niż w terminie 7 dni od dokonania tej transakcji – rozliczenia nakładów. Zatem biorąc pod uwagę ww. interpretacje organów podatkowych oraz wyroki sądów administracyjnych (pomimo nw. wyroku NSA z dnia 30.08.2011 r. sygn. I FSK 1149/10) wskazać należy, iż sprzedaż nakładów inwestycyjnych stanowi świadczenie usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

Według jakiej stawki podatku VAT należy opodatkować sprzedaż nakładów

Stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, stawka podatku VAT wynosi 22%. Jak stanowi art. 146a pkt 1 ustawy o VAT, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa m.in. w art. 41 ust. 1 wynosi 23%. Zatem dostawa towarów i świadczenie usług podlega co do zasady opodatkowaniu według stawki podstawowej 23%, za wyjątkiem towarów lub usług objętych zwolnieniem od podatku, bądź opodatkowanych stawką preferencyjną.

Wskazać należy, iż sprzedaż nakładów, która jest odpłatnym świadczeniem usługi nie została uwzględniona w przepisach o podatku VAT jako objęta obniżoną stawką podatku lub zwolnieniem z tego podatku, a tym samym podlega opodatkowaniu według stawki podstawowej, tj 23 % podatku VAT (tak również Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z 06.10.2011 r., sygn. ILPP1/443-937/11-4/NS oraz Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z 11.01.2011 r., sygn. IBPP1/443-19/11/AZb).

Odrębne stanowisko

Należy jednak przytoczyć wyrok NSA z dnia 30.08.2011 r. sygn. I FSK 1149/10,…

PODZIEL SIĘ