Czy można wystawić fakturę VAT przed wydaniem towaru, wykonaniem usługi lub przed otrzymaniem zaliczki? Część 1

3
Najczęściej występującym przypadkiem jest wystawianie faktury „z góry” na usługi, które będą wykonywane w dłuższym okresie. Ma to miejsce np. w przypadku usług serwisowych sprzętu komputerowego i oprogramowania czy też usług polegających na „gotowości” danego podmiotu do świadczenia usług.

Konsekwencje dla wystawiającego fakturę

W tym miejscu należy zauważyć, iż przepis § 11 rozporządzenia Ministra Finansów z 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (dalej; rozporządzenie o fakturach) umożliwia wystawianie faktur dla udokumentowania niektórych czynności przed ich dokonaniem. Jednak omawiane zagadnienie nie dotyczy sytuacji w tym przepisie wymienionych.
Językowa wykładnia  przepisów ustawy o VAT ( w szczególności art. 106 ust. 1 ustawy o VAT) skłania do stanowiska (wyrażanego przez organy podatkowe), że nie jest możliwym (poza przypadkami wymienionymi w § 11 rozporządzenia o fakturach) wystawienie faktury „z góry”, czyli przed wykonaniem usługi, przed wydaniem towaru lub przed otrzymaniem zaliczki. Co więcej, praktyka pokazuje, że wystawienie takich faktur najczęściej naraża obie strony transakcji (zarówno sprzedawcę jak i nabywcę) na ryzyko w zakresie prawidłowego ujęcia takiej faktury w rejestrze zakupu (czy powinien to okres, w którym podatnik otrzymał fakturę czy też inny)  i w sprzedaży ( czy powinien to być okres, w którym wystawiono fakturę czy też inny). Na tym tle dochodzi do wielu sporów podatników z organami podatkowymi. Czy rzeczywiście podatnicy powinni obawiać się konsekwencji wystawiania i otrzymania faktur wystawionych „z góry”?
W pierwszej kolejności należy zauważyć, że przepisy unijne regulują to zagadnienie bardzo precyzyjnie. Z art. 63 Dyrektywy 112 wynika, że obowiązek podatkowy co do zasady może powstać najwcześniej w momencie wydania towaru lub wykonania usługi. Szczególnym zdarzeniem, które może rodzić obowiązek podatkowy wcześniej, jest otrzymanie przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi zaliczki (art. 64). Regulacje unijne, określające moment, w którym dochodzi do powstania obowiązku podatkowego, zupełnie abstrahują od momentu wystawienia faktury. Nie moment wystawienia faktury decyduje bowiem o powstaniu obowiązku podatkowego, lecz wystąpienie jednego ze zdarzeń, z którym przepisy wiążą powstanie tego obowiązku. Z przepisów unijnych nie wynika więc konkluzja, że nie można wystawić faktury VAT „z góry”. Również z krajowych przepisów  w zakresie VAT  wniosek taki nie wynika.  Co więcej, wykładnia systemowa i funkcjonalna polskich regulacji wskazuje, że samo wystawienie faktury przed wykonaniem świadczenia nie powinno rodzić obowiązku podatkowego. Przedwczesne wystawienie faktury przed wykonaniem usługi nie jest więc zabronione, ponieważ przepisy ustawy o VAT wyraźnie przewidują jedynie termin końcowy wystawienia faktury, tj. nie później niż 7. dnia od wykonania usługi. Potwierdza to chociażby fakt, że na potrzeby odliczenia podatku naliczonego przez nabywcę konieczne jest wykonanie usługi (nabycie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel). Gdyby samo wystawienie faktury rodziło obowiązek podatkowy po stronie sprzedawcy, to warunek dotyczący wykonania usługi należałoby uznać za zbędny, gdyż nabywca odliczy podatek naliczony, który u sprzedawcy stał się wcześniej wymagalny.
[page_break]
W związku z powyższym, należy stwierdzić, że faktury wystawione „z góry” (czyli przed wykonaniem usługi lub wydaniem towaru) wywołują obowiązek podatkowy zgodnie z zasadą wyrażoną w art.19 ust. 1 ustawy o podatku VAT (czyli w dacie wykonania usługi, wydania towaru), a nie w sposób wskazany ust. 4, czyli dacie wystawienia faktury. Stanowisko to znajduje potwierdzenie w doktrynie (zob. z. Modzelewski. G. Mularczyk „Ustawa o VAT. Komentarz”, LexisNexis 2006) oraz w orzecznictwie sądów administracyjnych (wyroki WSA w Rzeszowie: z 2.04.2008 r., sygn. akt I SA/Rz 825/07 oraz z 3.12.2009 r., sygn. akt I SA/Rz 766/09). Można spotkać się także z poglądem przeciwnym (wyrok WSA we Wrocławiu w wyroku z 5.10.2010 r., sygn. akt I SA/Wr 1467/09), ale należy ona raczej do rzadkości.

Faktura wystawiona „z góry” (czyli przed wykonaniem usługi, przed wydaniem towaru lub przed otrzymaniem zaliczki) nie stanowi również faktury, o której mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Przepis ten (co  potwierdza orzecznictwo sądowe np. w wyrok WSA we Wrocławiu z 19 stycznia 2007 r., sygn. akt I S.A./Wr 1337/06) nie znajduje zastosowania w przypadkach, gdy realizowana przez podatnika czynność jest objęta obowiązkiem podatkowym, a dokumentująca ją faktura została wystawiona przed momentem powstania obowiązku podatkowego lub po miesiącu powstania tegoż obowiązku. Jeżeli dana czynność podlega opodatkowaniu, podatnik wynikający z niej podatek jest obowiązany – stosownie do art. 99 i 103 ustawy – rozliczyć w miesiącu (okresie), w którym obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji przekształcił się w zobowiązanie podatkowe, natomiast wystawienie dokumentującej tę sprzedaż faktury przed tym okresem lub po jego zakończeniu, pozostaje bez wpływu na rozliczenie podatku, który w każdym z tych przypadków powinien zostać zaewidencjonowany i rozliczony w miesiącu zaistnienia zobowiązania podatkowego.

Stanowisko, że faktura wystawiona przez podatnika „z góry” nie stanowi faktury, o której mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT zostało wyrażone także przez NSA w wyroku z 24.06.2010 r., sygn. akt I FSK 1079/09. Co prawda NSA rozstrzygał o prawie do odliczenia podatku naliczonego z faktury wystawionej przed otrzymaniem zaliczki, ale we wskazanym wyroku jednocześnie nie podzielił stanowiska organów podatkowych i sądu pierwszej instancji, że faktura taka – na podstawie art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT – nigdy nie daje podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego w niej wskazanego (a taka sytuacja miałby miejsce, gdyby uznać tę fakturę jako „pustą” fakturę).

Nie można zapominać, że tematyka wystawiania faktur „z góry” dotyczy również nabywcy i realizacji jego uprawnień w zakresie odliczania podatku naliczonego. To zagadnienie przestawione zostanie w kolejnej publikacji.

PODZIEL SIĘ