Alkohol etylowy zawarty w towarach niestanowiących wyrobów akcyzowych na przykładzie gęstwy drożdżowej na gruncie przepisów akcyzowych

5
Pozycja 43 tego załącznika uwzględnia alkohol etylowy zawarty w wyrobach niebędących wyrobami akcyzowymi o rzeczywistej objętościowej mocy alkoholu przekraczającej 1,2% objętości (bez względu na kod CN wyrobu zawierającego alkohol etylowy). Ponadto, zgodnie z art. 93 ust. 1 ustawy akcyzowej, do alkoholu etylowego zalicza się wszelkie wyroby o rzeczywistej objętościowej mocy alkoholu przekraczającej 1,2% objętości, objęte pozycjami CN 2207 i 2208, nawet jeżeli są to wyroby stanowiące część wyrobu należącego do innego działu Nomenklatury Scalonej.

Powyższe oznacza, iż wyrobem akcyzowym jest alkohol etylowy zawarty w towarach, które jako takie nie podlegają akcyzie.

Polskie przepisy w zakresie definicji alkoholu etylowego dla celów podatku akcyzowego są zgodne z regulacjami unijnymi [art. 20 dyrektywy Rady 92/83/EWG z 19 października 1992 r. w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od alkoholu i napojów alkoholowych, dalej: dyrektywa 92/83/EWG].

W kontekście przepisów dyrektywy 92/83/EWG i uznania za alkohol etylowy dla celów akcyzy alkoholu etylowego zawartego w towarach, które nie są wyrobami akcyzowymi, wypowiedział się także dwukrotnie Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej [dalej: TSUE, Trybunał], który potwierdził, iż przedmiotowa definicja ma zastosowanie do alkoholu etylowego zawartego w winie do gotowania klasyfikowanego wg CN 2103 (wyrok z 12 czerwca 2008 r. w sprawie C-458/06 Gourmet Classic Ltd oraz wyrok z 9 grudnia 2010 r. w sprawie C-163/09 Repertoire Culinaire Ltd). W świetle wyroków Trybunału, alkoholem etylowym – wyrobem akcyzowym – jest alkohol zawarty w towarach, które nie są wyrobami akcyzowymi i tym samym podlega on opodatkowaniu akcyzą na podstawie dyrektywy 92/83/EWG.

Gęstwa drożdżowa – charakterystyka substancji

Gęstwa drożdżowa powstaje w trakcie procesu produkcyjnego piwa (w fazie fermentacji piwa) i jako substancja zawierająca drożdże aktywne jest klasyfikowana do CN 2102. Gęstwa drożdżowa zawiera alkohol etylowy w ilości nawet kilku procent. Z uwagi natomiast na procesy fermentacyjne zachodzące ciągle w gęstwie, nie można określić ilości alkoholu etylowego zawartego w tej substancji. Ilość ta jest bowiem zmienna i może zarówno wzrastać w efekcie zachodzących procesów fermentacyjnych, jak również zmniejszać się w konsekwencji konsumowania alkoholu przez drożdże.

Gęstwa drożdżowa nie nadaje się do spożycia przez ludzi. Przez zakłady browarnicze jest traktowana jako odpad poprodukcyjny i podlega utylizacji. Może być również stosowana do produkcji paszy dla zwierząt oraz do produkcji drożdży piwowarskich suszonych.

Alkohol etylowy zawarty w gęstwie drożdżowej

W świetle przytoczonych wyżej przepisów ustawy akcyzowej i dyrektywy 92/83/EWG oraz wyroków TSUE, mimo iż sama gęstwa drożdżowa nie jest wyrobem akcyzowym, to alkohol etylowy w niej zawarty stanowi wyrób akcyzowy. W jaki jednak sposób należy traktować dla celów akcyzy alkohol etylowy zawarty w gęstwie drożdżowej, np. czy przemieszczenie gęstwy drożdżowej (tj. alkoholu etylowego w niej zawartego) powinno odbywać się w procedurze zawieszenia poboru akcyzy, czy wyprowadzenie gęstwy z browaru (będącego składem podatkowym) powoduje obowiązek zapłaty akcyzy od alkoholu etylowego, czy do utylizacji gęstwy należy stosować przepisy w zakresie kontroli sprawowanej przez Służbę Celną (dawny szczególny nadzór podatkowy) w odniesieniu do alkoholu etylowego.

Zagadnienie traktowania alkoholu etylowego zawartego w gęstwie drożdżowej dla celów akcyzy było nawet dyskutowane na forum Komitetu ds. Akcyzy Komisji Europejskiej, a Minister Finansów wydał interpretację ogólną w tej kwestii. Minister Finansów wydał także kilka interpretacji indywidualnych dotyczących zasad obrotu gęstwą drożdżową.

Komitet ds. Akcyzy Komisji Europejskiej – celowościowa wykładnia regulacji unijnych

Problem opodatkowania alkoholu etylowego zawartego w gęstwie drożdżowej był przedmiotem dyskusji Komitetu ds. Akcyzy Komisji Europejskiej w dniach 17-18 lutego oraz 7-8 lipca 2011 r. W efekcie tych dyskusji, Komisja Europejska przedstawiła stanowisko, zgodnie z którym brak jest uzasadnienia do stosowania do alkoholu etylowego zawartego w gęstwie drożdżowej opodatkowania i kontroli w ramach systemu podatku akcyzowego. Komisja Europejska podkreśliła, iż w związku z brakiem w dyrektywach Rady regulacji, które odnosiłyby się bezpośrednio do wyrobów takich jak gęstwa drożdżowa zawierająca alkohol etylowy, dyrektywy te należy interpretować celowościowo. W tym zakresie Komisja Europejska wskazała dwie podstawy prawne: art. 25 dyrektywy 92/83/EWG oraz art. 7 ust. 4 dyrektywy Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylającej dyrektywę 92/12/EWG [dalej: dyrektywa 2008/118/WE]. Komisja wywiodła z tych przepisów, że celem dyrektyw było generalnie umożliwienie państwom członkowskim nieopodatkowywania wyrobów ze względu na stan i/albo na fakt, że nie są one używane jako wyroby akcyzowe. Stanowisko Komisji Europejskiej w przedmiocie alkoholu etylowego zawartego w gęstwie drożdżowej podzieliła większość państw członkowskich, które nie opodatkowują alkoholu etylowego zawartego w tym towarze.
[page_break]
Dyrektywa 92/83/EWG w art. 25 wskazuje, że państwa członkowskie mają prawo zwracania podatku akcyzowego od napojów alkoholowych wycofanych z rynku, dlatego że z powodu swego stanu lub długości okresu składowania nie nadają się do spożycia przez ludzi. Zgodnie natomiast z art. 7 ust. 1 dyrektywy 2008/118/WE, podatek akcyzowy staje się wymagalny w momencie dopuszczenia do konsumpcji w państwie członkowskim dopuszczenia do konsumpcji. Na podstawie art. 7 ust. 2 dyrektywy 2008/118/WE przez „dopuszczenie do konsumpcji” rozumie się m.in. opuszczenie przez wyroby akcyzowe procedury zawieszenia poboru akcyzy, w tym opuszczenie niezgodne z przepisami, przechowywanie poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy wyrobów akcyzowych, na które nie nałożono akcyzy zgodnie z mającymi zastosowanie przepisami prawa wspólnotowego i ustawodawstwa krajowego. Artykuł 7 ust. 4 dyrektywy 2008/118/WE z definicji „dopuszczenia do konsumpcji” wyłącza całkowite zniszczenie i nieodwracalną utratę wyrobów akcyzowych objętych procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli zniszczenie lub utrata wynikają z właściwości tych wyrobów, nieprzewidzianych okoliczności lub działania siły wyższej lub wynikają z zezwolenia udzielonego przez właściwe organy państwa członkowskiego. Co istotne dla analizowanego zagadnienia, w myśl art. 7 ust. 4 dyrektywy 2008/118/WE, wyroby akcyzowe uważa się za całkowicie zniszczone lub nieodwracalnie utracone, gdy nie mogą już zostać wykorzystane jako wyroby akcyzowe.

Ze stanowiska przyjętego przez Komisję wynika zatem, że w przypadku alkoholu etylowego zawartego w gęstwie drożdżowej dyrektywy unijne należy interpretować celowościowo. Należy podkreślić, że powołane przez Komisję przepisy dyrektyw (ich wykładnia literalna) nie dają bezpośrednio podstaw do przyjęcia stanowiska, że brak jest uzasadnienia do stosowania do alkoholu etylowego zawartego w gęstwie drożdżowej opodatkowania i kontroli w ramach systemu podatku akcyzowego. W szczególności, art. 25 dyrektywy 92/83/EWG stanowi o fakultatywnym zwolnieniu od podatku, jakie mogą ustanowić państwa członkowskie. Również uznanie, że alkohol etylowy zawarty w gęstwie drożdżowej, zostaje całkowicie zniszczony (gdyż nie może już zostać wykorzystany jako wyrób akcyzowy) i tym samym nie występuje dopuszczenie do konsumpcji na podstawie art. 7 ust. 4 dyrektywy 2008/118/WE, nie wynika z przepisów. Tym bardziej, że może on zostać teoretycznie oddestylowany (odzyskany) z gęstwy drożdżowej.

Taka celowościowa wykładnia przepisów unijnych jest jednak racjonalna i uzasadniona z perspektywy specyfiki gęstwy drożdżowej jako substancji. Co więcej, dokonanie wykładni przeciwnej prowadziłoby do naruszenia podstawowej zasady podatku akcyzowego, jaką jest opodatkowanie faktycznej konsumpcji – spożycia alkoholu etylowego przez ludzi. Z reguły, bowiem przemysłowe wykorzystanie alkoholu etylowego (np. do procesów produkcyjnych, gdy produkt końcowy nie zawiera alkoholu) lub alkohol etylowy zawarty w wyrobach nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi są zwolnione od akcyzy na określonych warunkach. Z uwagi natomiast na różnorodność występujących stanów faktycznych w rzeczywistości gospodarczej, nie sposób uregulować każdy aspekt działalności gospodarczej. Taką celowościową wykładnię wzmacnia również preambuła dyrektywy 92/83/EWG („Państwom Członkowskim powinno się zezwolić na zwracanie podatku akcyzowego pobranego od napojów alkoholowych, które stały się niezdatne do konsumpcji”) i dyrektywy 2008/118/WE („Ponieważ akcyza jest podatkiem od konsumpcji pewnych wyrobów, nie powinna być pobierana w przypadku wyrobów akcyzowych, które w pewnych okolicznościach uległy zniszczeniu lub zostały nieodwracalnie utracone”).

Dodatkowo, wykładania celowościowa zaprezentowana przez Komisję, jest tym bardziej warta uwagi, że dwukrotnie TSUE potwierdził, iż alkohol etylowy zawarty towarach nieakcyzowych (wino do gotowania) spełnia definicję alkoholu etylowego z art. 20 dyrektywy 92/83/EWG i tym samym podlega opodatkowaniu na podstawie tej dyrektywy. Celowościowa wykładnia przepisów dokonana przez Komisję stanowi poniekąd przeciwwagę dla bezwarunkowego stwierdzenia TSUE i wskazuje, że w pewnych sytuacjach możliwe jest odstąpienie od opodatkowania akcyzą. Wykładnia ta, moim zdaniem, stanowi także wyraz zasady proporcjonalności, do jakiej odwołuje się prawodawca unijny w motywie 37 preambuły do dyrektywy 2008/118/WE: „W związku z tym, że cel niniejszej dyrektywy, czyli zapewnienie wspólnych zasad w odniesieniu do pewnych aspektów podatku akcyzowego, nie może być osiągnięty w wystarczającym stopniu na poziomie państw członkowskich, a ze względu na skalę i skutki może być skuteczniej osiągnięty na poziomie Wspólnoty, Wspólnota może podjąć działania zgodnie z zasadą pomocniczości określoną w art. 5 Traktatu. Zgodnie z zasadą proporcjonalności określoną w tym artykule niniejsza dyrektywa nie wykracza poza to, co jest konieczne do osiągnięcia tego celu”. Dodatkowo, należy wskazać, że stanowisko Komisji jest zgodnie z podstawową zasadą systemu podatku akcyzowego, jaką jest opodatkowanie konsumpcji wyrobów akcyzowych przez ludzi, a gęstwa drożdżowa (z zawartym w niej alkoholem) nie jest przeznaczona do takiego celu.
[page_break]
Interpretacja ogólna Ministra Finansów

Kierując się stanowiskiem Komisji Europejskiej w zakresie celowościowej interpretacji dyrektyw unijnych oraz kwestiami praktycznymi – tj. brak możliwości ustalenia ilości alkoholu etylowego w gęstwie drożdżowej – Minister Finansów w interpretacji ogólnej z 19 października 2011 r. (sygn. AE2/033/4/KWG/11/7754) uznał, że nie jest możliwe stosowanie do alkoholu etylowego zawartego w gęstwie drożdżowej systemu monitorowania i opodatkowania, o których mowa w przepisach ustawy akcyzowej.

Minister wskazał również, że podmioty uzyskujące alkohol etylowy z gęstwy drożdżowej poprzez destylację są podatnikami akcyzy i powinny być monitorowane w ramach systemu podatku akcyzowego. Podmioty te, jako producenci alkoholu etylowego, powinny zatem posiadać status składów podatkowych, ewentualnie produkować alkohol etylowy z zastosowaniem instytucji przedpłaty akcyzy. W tym zakresie Minister odwołał się do postanowień art. 93 ust. 2 ustawy akcyzowej i użytego w przedmiotowym przepisie pojęcia „wytwarzanie alkoholu etylowego”, w którym mieści się również pojęcie oddestylowywania alkoholu etylowego z innego wyrobu.

Wydaną interpretację ogólną należy ocenić pozytywnie. Przede wszystkim z uwagi na fakt, że nasze organy podatkowe dopuściły możliwość bezpośredniego stosowania przepisów dyrektyw unijnych jak również ich wykładnię celowościową. Można mieć również nadzieję, iż takie stanowisko Ministra zapoczątkuje nową linię orzeczniczą uwzględniającą cel systemu podatku akcyzowego (czyli opodatkowanie konsumpcji wyrobów akcyzowych) wychodzącą poza sztywne ramy przepisów akcyzowych.

Interpretacje indywidualne

Mimo że wydana przez Ministra Finansów interpretacja ogólna wyjaśnia wątpliwości przedsiębiorców uczestniczących w obrocie gęstwą drożdżową, wiele zagadnień gospodarczych pozostało poza jej zakresem. I choć z brzmienia interpretacji ogólnej wynika, że systemu monitorowania i opodatkowania, o których mowa w przepisach ustawy akcyzowej, nie stosuje się do gęstwy drożdżowej, ostatnio Minister Finansów wydał dwie interpretacje indywidualne w tym zakresie. W interpretacji indywidualnej z 7 lutego 2012 r. (sygn. IPTPP3/443A-40/11-4/BJ) Minister potwierdził, że w sytuacji sprzedaży gęstwy drożdżowej zawierającej alkohol etylowy nie powstanie obowiązek podatkowy w akcyzie oraz nie ma obowiązku stosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy przez podmiot dokujący sprzedaży (tu: browar). Z kolei w interpretacji indywidualnej z 7 listopada 2011 r. (sygn. IPTPP3/443A-30/11-4/BJ) Minister Finansów potwierdził, iż import gęstwy drożdżowej (dokonany przez producenta pasz dla zwierząt) nie rodzi obowiązku zapłaty akcyzy od alkoholu etylowego w niej zawartego.

Mimo pozytywnych interpretacji, należy jednak zwrócić uwagę na fakt, iż jeśli jakikolwiek z procesów, podejmowanych w celu przetwarzania gęstwy drożdżowej, stanowi produkcję alkoholu etylowego (np. oddestylowanie roztworu alkoholu o objętości przekraczającej 1,2% mocy), wówczas taka czynność będzie powodować już konsekwencje na gruncie akcyzy i w celu uniknięcia obciążeń podatkowych przez przedsiębiorcę stosowanie procedury zawieszenia poboru akcyzy może być jedynym rozwiązaniem.

Inne podejście do zagadnienia – czy alkohol etylowy zawarty w gęstwie drożdżowej jest alkoholem etylowym – wyrobem akcyzowym?

W odniesieniu do gęstwy drożdżowej i alkoholu etylowego w niej zawartego zagadnieniem, jakie wymaga także rozważenia jest uznanie tego alkoholu za wyrób akcyzowy w kontekście procesu technologicznego, w jakim powstaje. Otóż proces technologiczny, w jakim alkohol powstaje, polega na fermentacji drożdży. W tym kontekście warto ten fakt zestawić z Notami wyjaśniającymi do zharmonizowanego systemu oznaczania i kodowania towarów [dalej: Noty wyjaśniające do HS] do kodu 2207, w myśl których: „Alkohol etylowy jest alkoholem, który występuje w piwie, winie, cydrze (cidrze) i pozostałych napojach alkoholowych. Otrzymywany jest w wyniku fermentacji niektórych rodzajów cukru z użyciem drożdży lub innych środków fermentacyjnych, a następnie destylacji lub syntetycznie.” Z Not wyjaśniających do HS wynika zatem, iż aby dany towar mógł zostać zaklasyfikowany jako alkohol etylowy do CN 2207 konieczny jest określony proces technologiczny w jakim powstaje. Proces ten może polegać na (i) fermentacji i następnie destylacji lub na (ii) otrzymaniu syntetycznym.

W świetle powyższego, ponieważ alkohol zawarty w gęstwie drożdżowej powstaje w efekcie fermentacji drożdży a nie (i) fermentacji i destylacji lub (ii) syntetycznie, nie stanowi on alkoholu etylowego o kodzie CN 2207 (jak również CN 2208). Nie jest on zatem wyrobem akcyzowym.
[page_break]
Pośrednio takie stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacji indywidualnej z 13 marca 2012 r. (ILPP3/443-124/10/11-S/TK, wydanej w następstwie wyroku WSA w Łodzi z 22 września 2011 r. sygn. I SA/Łd 722/11), w której Minister Finansów potwierdził, iż alkohol etylowy zawarty w wyparze drożdżowym (wypar drożdżowy jest to np. odciek z wirówek, w których wirowane są odpadowe drożdże piwowarskie) stanie się alkoholem etylowym (CN 2207 lub CN 2208), a wiec wyrobem akcyzowym, dopiero w momencie odzyskania go z wyparu drożdżowego w procesie destylacji.

Takie podejście do klasyfikacji alkoholu etylowego jest zbieżne z opinią rzecznika generalnego Juliane Kokott przedstawioną w sprawie C-163/09 Répertoire Culinaire Ltd (choć należy wskazać, iż Pani rzecznik nie powołała się bezpośrednio na wskazane wyżej Noty wyjaśniające do HS). Na szczególną uwagę zasługują natomiast motywy opinii od 53 do 56. Przykładowo w motywie 54 i 55 Pani rzecznik wskazała:

„54. Alkohol jako część składowa wina do gotowania lub porto do gotowania nie jest jednak samodzielnym produktem (częściowym). Wedle wszystkich dostępnych informacji wino do gotowania i porto do gotowania nie są produkowane w sposób syntetyczny według formuły „(czysty) alkohol plus woda plus dodatki smakowe”. Wręcz przeciwnie, jest to normalne wino, względnie porto, powstające w procesie fermentacji, do których dodaje się jedynie soli i pieprzu. Okoliczność tę potwierdzili też wszyscy uczestnicy postępowania, udzielając odpowiedzi na pytania podczas rozprawy.

55. Tak więc „produktem w produkcie” nie jest po prostu alkohol, lecz wino, względnie porto. Wino, względnie porto, jest produktem wyjściowym do wytworzenia wina do gotowania, względnie porto do gotowania. Zgodnie z tym jedynie wino, względnie porto, może być traktowane jako produkt (częściowy), który zgodnie z art. 20 tiret pierwsze dyrektywy 92/38 stanowi „część [innego] produktu, należącego do innego rozdziału Nomenklatury Scalonej”, a mianowicie wina do gotowania, względnie porto do gotowania.”

Należy jednakże podkreślić, iż podejście do klasyfikacji alkoholu etylowego zawartego w winie do gotowania jako towaru nieakcyzowego, nie znalazło uznania w oczach Trybunału, który potwierdził, że alkohol etylowy zawarty w winie do gotowania stanowi alkohol etylowy, który podlega opodatkowaniu akcyzą. Uważam jednak, iż gdyby kwestia traktowania alkoholu etylowego zawartego w innym towarze nieakcyzowym została przeanalizowana przez Trybunał właśnie z uwzględnieniem procesu technologicznego, w jakim może zostać otrzymany alkohol etylowy i Not wyjaśniających do HS do kodu 2207, rozstrzygnięcie Trybunału w sprawie C-163/09 Répertoire Culinaire Ltd mogłoby zapaść na korzyść Répertoire Culinaire Ltd. Z drugiej jednak strony, nie można bezkrytycznie odmówić słuszności stanowisku Trybunału zarówno w sprawie C-163/09 Repertoire Culinaire Ltd (jak i w sprawie wcześniejszej C-458/06 Gourmet Classic Ltd), gdyż podstawowy wyznacznik kwalifikacji alkoholu etylowego zawartego w winie do gotowania dla celów akcyzy – tj. zawartość procentowa czystego alkoholu – został spełniony. Dodatkowo, można wskazać także na jego pośrednie przeznaczenie do konsumpcji przez ludzi (wino do gotowania służy bowiem do przygotowywania potrawwa).

Podsumowując powyższe, niezależnie od podejścia do traktowania alkoholu etylowego zawartego w towarach niestanowiących wyrobów akcyzowych dla celów akcyzy, odpowiednio czy to wykładni celowościowej dyrektyw unijnych, czy też zasady opodatkowania akcyzą konsumpcji wyrobów alkoholowych przez ludzi, czy też oparcia konsekwencji podatkowych na podstawie klasyfikacji CN, alkohol etylowy zawarty w gęstwie drożdżowej nie powinien powodować po stronie przedsiębiorców żadnych konsekwencji w akcyzie tak długo jak nie zostanie on odzyskany w procesie destylacji.

PODZIEL SIĘ